会计师事务所“游戏规则”变化的四大亮点
近日，财政部发布了新修订的《会计师事务所执业许可和监督管理办法》（下称《办法》），自2017年10月1日起施行。《办法》的四大亮点在很大程度上改变了对事务所执业许可和监督管理的“游戏规则”，在注册会计师行业引起了很大震动。
亮点一：放宽了事务所合伙人（股东）的资格条件
《办法》对申请合伙人（股东）资格执业经历的条件，从原规定“取得CPA执业资格后最近连续5年在事务所从事审计业务”，放宽至“最近连续3年在事务所从事审计业务且在事务所从事审计业务时间累计不少于10年或者取得CPA执业资格后最近连续5年在事务所从事审计业务”。
很明显，新增的这一条件将年轻人取得CPA资格后晋升为合伙人（股东）的时间，由原来的必须5年缩短为最短3年。这不仅有利于事务所培养和吸引年轻人才，更可以激发事务所的活力，促进事务所的可持续发展，同时也降低了CPA转入其他行业重新回到事务所担任合伙人（股东）的门槛，有利于鼓励年轻人才离开事务所后在短期内再回事务所，有利于这部分人才的知识更新和技能提升，从而可以起到促进各行业专业知识在CPA行业的交融贯通，促进CPA在各方面专业能力的提升。很显然，新增加的这条规定是对国务院“放管服”改革要求的具体落实，增强了CPA行业的活力、吸引力和发展潜力。
亮点二：新增了特殊普通合伙事务所组织形式
特殊普通合伙是国际大中型事务所普遍采用的组织形式，是事务所的主流和发展方向，原办法只对事务所规定了普通合伙和有限责任两种组织形式。为贯彻落实修订后的《合伙企业法》和《国务院办公厅转发财政部关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的通知》的精神，在总结前期经验的基础上，《办法》新增了特殊普通合伙组织形式，并作出了三大制度设计，这对促进大中小型事务所协调发展和公平竞争具有重要意义。
一是将特殊普通合伙事务所的人员条件规定为至少15名CPA担任合伙人和60名CPA（原实际执行的标准为25名合伙人，50名CPA）。这一新规不仅说明财政部明确了设立特殊普通合伙事务所的标准，而且打开了设立特殊普通合伙事务所的“闸门”。对目前全国符合该条件的120家事务所中未取得特殊普通合伙资格的部分事务所而言，可能会在《办法》生效后申请特殊普通合伙资格。
二是规定特殊普通合伙事务所的合伙人按照《合伙企业法》等法律法规的规定及合伙协议的约定，对事务所的债务承担相应责任。而《合伙企业法》规定，特殊普通合伙事务所的合伙人在执业中发生的债务，事务所对外承担之后，有故意或重大过失的合伙人承担无限责任或无限连带责任，并对事务所的损失承担赔偿责任；没有故意或重大过失的合伙人仅承担有限责任。特殊普通合伙事务所的这种责任承担方式，不仅强化了特殊普通合伙制下对各合伙人执业责任的公平和合理承担，强化了事务所以首席合伙人为首领合伙队伍的风险意识，体现了政府支持事务所做大做强的意识。
三是考虑到事务所多元化发展趋势，《办法》允许少量非CPA担任特殊普通合伙事务所履行内部特定管理职责或从事咨询业务的合伙人。但关于CPA执业资格之外的其他职业资格，哪些可以被允许以及具体人数比例等，财政部将另行制定具体办法。这一这将有利于促进事务所的综合经营和多元化发展，有利于拓展事务所的发展空间，增强事务所的综合竞争力。
亮点三：强化了对事务所的事中事后监管
根据国务院办公厅《关于推广随机抽查规范事中事后监管的通知》精神，结合近年来财政部门开展会计信息质量监督检查的经验，《办法》不仅明确了加强事中事后监管的具体措施，而且还加大了处理处罚力度，主要体现在五大方面。
第一，财政部门在开展事务所执法检查时，一定要遵循“双随机”原则，即随机抽取检查对象、随机选派执法检查人员，并及时公开抽查情况和查处结果。同时，还要结合事务所的业务分布、质量控制和内部管理等情况，分类、合理确定对事务所实施监督检查的频次和方式，建立定期轮查制度和随机抽查制度。
第二，强化首席合伙人（主任会计师）主体责任，加大责任追究力度。该规定体现了按照过错原则追究责任的原则，突出并强化了对责任人的主体责任，有利于对责任的落实，同时将促使相关责任人加强风险防范意识，促进事务所长期稳健发展。
第三，对事务所审计收费明显低于成本、实质性统一管理薄弱、业务报告数量明显超过服务能力等几类情形，因涉嫌主观故意，对行业和社会影响恶劣，财政部门应将其列为重点检查对象，实施严格监管。
第四，针对行业反映突出的挂名执业、不正当招揽业务、出具虚假审计报告、变更合伙人（股东）以逃避监督检查等违规问题，《办法》进行了系统梳理，细化和明确了具体处罚条款。对这方面问题落实的前提必须是先行制定和完善对上述违规问题实施检查、判断及处理处罚的方法和标准，同时还要建立相关监督机制并实施有针对性的监督检查，在通过检查、调查获取充分、必要相关信息后，再行系统梳理，最后才是加强处理处罚。
第五，按照现行法律规定，对《注册会计师法》第二十一条、第二十二条规定的部分情形进行了细化和明确。这是针对近几年来行业出现的新情况、新问题有针对性地进行的补充和完善。但必须注意的是，不管对什么情形，都要有量化标准，不然实务中往往很难判断和定性，容易引起矛盾，甚至滋生腐败。
亮点四：明确了对境内外CPA的执业要求
《办法》允许取得中国CPA资格的境外人员担任境内事务所合伙人（股东），同时针对现实中存在的担任合伙人的本国公民移居境外情况，对担任合伙人的境外人员及移居境外人员在境内居留时间作出同等要求。该制度的设计体现了国民待遇原则和面向国际、扩大开放的精神，将有利于我国会计师事务所的国际化发展，有利于注册会计师行业“走出去、请进来”，同时将促进我国注册会计师与国际同行的交流合作，为中国企业“走出去”提供更多更好的服务。
（作者 沙贝佳 刘志耕）