国际规则变了，避税空间小了

　　苹果公司避税案在国际上引起很大轰动，大企业非常关注。杨后鲁分析发现，苹果公司通过与爱尔兰政府直接签署预约定价协议，并利用税收居民规则的漏洞、成本分摊协议和“打勾”规则避税，可以说把各种制度上的漏洞运用到了极致。不过，随着BEPS项目的深入推进，苹果公司避税空间正在被压缩。
　　苹果并非“三明治”架构
　　首先需要澄清的是，有媒体报道称苹果公司避税采取的是“爱尔兰—荷兰—爱尔兰”这样的“三明治”架构。但是，美国参议院所进行调查时认可的架构和欧盟委员会对苹果公司接受爱尔兰政府非法补贴所开展的调查报告，都没有包括荷兰公司直接参与的信息。也就是说，根据目前的信息，苹果公司并没有采用美国公司常用的“三明治”避税架构。
　　苹果公司千方百计避税，美国税负高是一个很现实的原因。美国企业所得税法定税率在联邦层面可高达35%，再加上州一级的税收，平均法定税率为39%，为世界最高法定税率之一。爱尔兰法定税率12.5%，为实际税负最低的国家（地区）之一。基于此，美国跨国公司都有很强的税务筹划动力，而爱尔兰的税制是美国税制的“完美搭档”，似乎就是专为美国公司开展税收筹划而设计的。苹果公司很巧妙地利用了美国和爱尔兰税制的漏洞，成功实现避税。
　　利用税制漏洞避税，搭建公司架构是第一步。苹果公司的最上层是美国的控股公司Apple Inc，注册地为美国加利福尼亚州库比蒂诺市。苹果公司为了规避加州的所得税，在离加州只有200英里的一个赌城——内华达州的里诺设立了一个办公室（内华达州不征州所得税）。Apple Inc是苹果公司知识产权唯一的法律意义上的所有人。这是美国公司为保护知识产权的常用做法。但是，Apple Inc仅仅是苹果公司知识产权在美洲销售产品经济意义上的所有人。
　　1980年成立的AOI公司是第一层爱尔兰公司，这个公司本身没有雇员，也没有固定的办公场所。AOI公司董事会有由三人组成，其中两个是美国人。至2013年，AOI公司33次董事会会议中的32次都是在美国开的。同时，这个公司的资产是由苹果公司在美国的关联公司来管理的，银行账户在美国而不在爱尔兰。在30多年中，AOI公司在世界任何一个国家都不是税务居民。根据美国参议院的调查报告，AOI公司历史年度获得的300亿美金股息未在任何国家纳税。
　　第二层爱尔兰公司是AOE公司，在爱尔兰有一个非常小的生产基地。2012年前，AOE公司的雇员人数可以忽略不计，2012年以后，才有250名雇员。AOE公司下面还有第三层爱尔兰的公司ASI。ASI公司注册地在爱尔兰，但非爱尔兰税务居民，只就爱尔兰销售部分申报纳税，董事会会议全部在美国召开。ASI公司2012年以前也没有雇员，在2012年以后有了200多名雇员。ASI公司作为委托方，与富士康签署协议并委托富士康生产苹果产品。富士康公司完工产品之所有权属于ASI公司。此后，ASI公司会和ADI公司、Apple Singapore公司签署销售协议，由这两家公司负责销售产品。ASI公司的另外一个核心的功能是与Apple Inc公司签署成本分摊协议，“共同研发”知识产权，并享有知识产权之美洲外的受益权（在调查年度约占苹果公司整体收益的60%）。
　　利用制度漏洞完成避税
　　苹果公司避税，是通过四个步骤完成的。
　　第一步：利用双重非税收居民身份绕开税收管辖权。在2015年1月1日之前，爱尔兰在判定一个公司是不是爱尔兰的税收居民的时候，唯一标准是公司的实际管理机构所在地。苹果公司架构图中，AOI、AOE和ASI三个公司的注册地都在爱尔兰，但是实际管理机构所在地不在爱尔兰，这三个公司在爱尔兰税法上就是一个非税收居民。但是，美国税法的税收居民规则是反着的，一般只看公司的注册地，不看公司的实际管理机构所在地。因此，爱尔兰的税收居民规则与美国的税收居民规则是“完美搭档”，容易创造双重非税收居民。
　　从理论上讲，美国税务机关可以适用“刺破公司面纱”制度，将AOI公司视为实际管理机构所在地在美国而行使征税权。但是，美国的税务机关一直没有这么做。这是因为在美国司法体系下，适用这一制度需要很多的前提。从法院在税务案件中的判决历史看，美国税务机关成功的案例非常少。因此，美国的税务机关要考虑很多的诉讼成本，而不愿意去碰这个烫手山芋。
　　第二步：利用成本分摊协议，将利润放到境外。前面提到，Apple Inc公司是苹果公司知识产权唯一的法律意义上的所有人，但不是经济意义上唯一的所有人。Apple Inc公司和爱尔兰ASI公司签署了成本分摊协议，双方共同投资、分担风险来开发知识产权。对于未来收益，Apple Inc公司仅仅有权利来收取苹果产品在美洲，包括在北美洲和南美洲的产品销售收益，而爱尔兰ASI公司可以获得在世界其他地方销售苹果产品的收益。最终，美国公司获得的收益不到苹果公司总收益的40%，爱尔兰公司却获得60%以上的收益。
　　美国公司虽然是知识产权法律意义上的所有人，但是它只获得40%的经济收益；爱尔兰公司虽然不是法律所有人，却拿走了60%的收益。这就是成本分摊协议非常奥妙的地方。成本分摊协议的前提是建立在一个非常美好的愿望之上：从事研发的公司对知识产权的未来前景不清，此时各方共同投资、分摊风险。一旦有收益，就按照约定比例来分摊收益。事实证明，这是税务机关一厢情愿的善良假设。在现实中，大多数美国跨国公司只有在确定知识产权一定会成功的情况下才会签署成本分摊协议。苹果公司会根据当年的境外和美洲所销售产品的收入比例来去分摊他们的知识产权的开发成本，仅此而已。苹果公司几乎所有的研发人员都在美国，爱尔兰公司实际上并没有承担相应的风险。
　　对于像苹果这么成功的高科技公司来讲，知识产权的投资成本和收益的差别是很大的。可能投资的成本是1美元，但是最终获得的收益是100美元。但是，苹果公司签署的成本分摊协议在美国是合法的，而且每年都通过美国税务局的审核，未被挑战或质疑过。这就是现行成本分摊协议制度设计的漏洞。现行的成本分摊协议是建立在一个传统的生产型企业模式上的，它假定知识产权研发活动与当地的生产基地、生产机构场所有某种一致性。在这样的一个数字经济的时代，这种一致性在很多行业是不存在的，或者是完全可以分开的，而且很多公司已经没有自己的生产设施。比如，苹果公司的产品大都外包生产，优步公司的核心资产就是应用软件，游戏公司则完全在网上运营。
　　第三步：利用“打勾”规则，绕开受控外国公司制度。通过成本分摊协议，苹果公司实现了将利润置于爱尔兰的目的，但却面临受控外国公司制度（CFC）的问题。受控外国公司制度作为一项反避税措施，为美国1962年首创。投资者对境外投资，如果收益分回要纳税；为了避免纳税，投资者可以把所得全部放在境外的公司中不分回来，这样所得就可以一直留在境外不用纳税。为避免这一种状况，在纳税人存在避税意图的情况下，即使企业没有将利润分回，税务机关可以适用受控外国公司制度将其视同分回而征税。
　　但是，美国受控外国公司制度同时又留了“出口”，使得企业在实践中绕开该制度非常容易。苹果公司能够绕开受控外国公司规则，很重要的一点是采用了美国的“打勾”规则，化消极所得为积极所得。美国税法有一个所谓的“打勾”规则，即税务主体性质识别规则——美国税法允许美国公司将境外设立的公司选择为税法上不存在的实体对待。苹果公司据此将AOI公司下面的6个公司视同美国税法上不存在的法律实体，即在税法上不被视同为独立的主体，而被视同AOI公司的一部分。这些爱尔兰公司之间的支付、包括向AOI公司的支付在美国税法上视同不存在。这样，股息、特许权使用费等支付被视同一个单一主体内部的支付。其后果是，在美国税法上，最终消费者被视同向AOI公司直接支付，对AOI公司来讲构成积极所得，而积极所得是受控外国公司制度的例外。
　　即使“打勾”规则被废除，苹果公司还可以利用两层防线。一层是“同国家例外”原则——爱尔兰公司之间的支付由于发生在同一个国家，不会被受控外国公司制度涵盖。还有一层防线是“生产活动例外”原则。2008年，美国修改了相关规则，即使一个公司不从事生产活动、但为生产活动中作出了实质贡献，仍可以构成“生产活动例外”。ASI公司由于作为与富士康生产合同的签约方，并进行监督，应可以构成“生产活动例外”。事实上，由于前述两道防线的存在，苹果公司根本不用为是否能够满足“生产活动例外”而费心。
　　第四步：利用爱尔兰预约定价协议避税。如果爱尔兰公司的所得被视为来源于爱尔兰，仍将面临在爱尔兰的纳税问题。苹果公司利用现行的国际税务制度中的另外一个漏洞——预约定价协议成功避税。AOE和ASI这两个公司和爱尔兰税务局签署过一个预约定价协议，内容是爱尔兰税务机关允许这两个公司按照公司的运营成本的8%～20%视同应纳税所得额，而不是按照实际销售收入缴纳企业所得税。这个协议签署了10多年都没有作出调整，这是违背预约定价有效期的一般国际做法。这两个公司只有几百名雇员，运营成本是非常低的。另外，这是与政府所签署的协议，具有法律效力和确定性。因此，苹果公司通过预约定价协议以非常合法的方式绕开了爱尔兰税法。
　　最新规则压缩避税空间
　　苹果公司整个的税务架构其实体现的是其追求简单的哲学。它并没有用一些“爱尔兰—荷兰—爱尔兰”这样复杂的“三明治”架构，而是通过与爱尔兰政府直接签署预约定价协议，并利用税务居民规则的漏洞、成本分摊协议和“打勾”规则，所以苹果公司是把各种制度上的漏洞运用到了极致。不过，随着世界范围内利润转移和税务侵蚀项目（BEPS项目）的深入推进，苹果公司的避税空间将被压缩。
　　一方面，爱尔兰税务居民规则已经改变，迫于国际社会的压力，爱尔兰2014年颁布了新的规定，修改了税务居民规则。2015年1月1日后，新设公司只要公司注册地在爱尔兰都被视为爱尔兰税务居民。对于已有的公司，爱尔兰规定了到2020年的过渡期。爱尔兰政府这样的一个调整，也是整个世界范围内BEPS项目所推动的。
　　另一方面，美国的税法面临改革。自从美国诸多公司避税案出来后，美国很多政府部门开始清楚地认识到：这些制度漏洞在造成美国公司规避境外国家税收的同时，也会规避美国的税收—这些境外的所得可能永远不会被派回来。在此背景下，美国2013年左右开始讨论并启动一系列国际税法的修改，尝试把这些漏洞补上。比如，很多专家建议至少应堵上“打勾”规则被滥用的口子。对于成本分摊协议，曾担任奥巴马总统竞选团队税收政策顾问的Reuven S. Avi-Yonah教授建议，可以规定转让定价规则不适用于成本分摊协议。再比如，BEPS项目建议强化受控外国公司法制度的适用，美国也在考虑加强该制度的适用。同时，美国总统奥巴马第二任任职期间努力启动一系列税法改革。比如，成功让美国财政部修改税务倒置规则，使得通过并购境外公司改变税务居民身份的筹划变得更难。
　　同时，欧盟委员会反政府补贴调查影响了国际税务格局。欧盟委员会有超越成员国主权的某些权力。如果欧盟委员会认为成员国所制定的一些政策构成有选择性的政府补贴，而且这些补贴会造成对自由竞争秩序的扭曲，它可以对该国家发起调查，并宣布这个国家的补贴政策无效。同时，欧盟委员会还可以责令成员国追回该项目中相关纳税人所获得的收益。
　　爱尔兰与苹果公司签署的预约定价协议也被欧盟委员会宣布为非法。据媒体报道，爱尔兰有可能要求苹果公司补税，补税的金额是80亿美元。笔者注意到，最近几年，尤其是2013年以后，欧盟委员会所发起的反政府补贴的调查，大部分都是针对美国跨国公司的。美国财政部2016年的2月给欧盟委员会致信，说反补贴调查虽然是基于欧盟的法律，但欧盟的做法是不对的。
　　苹果案例的发展还有待于进一步关注。笔者估计爱尔兰政府要求苹果公司补税的可能性没有那么大，或者他们已经达成了某种协议。不过可以肯定的是，像苹果公司这样的跨国公司，其避税通道正在变窄。