税收代位权诉讼的经济法诉讼属性

　　实体权利的实现需要相应的程序权利的保障。
　　税收代位权作为一项实体权利，是否能够顺利实现，关键在于是否确立一套与之相关的诉讼制度。
　　而要解决这一问题，首先需要回答的是：税收代位权诉讼属于传统三大诉讼中的民事诉讼，还是属于公益诉讼中的经济法诉讼（又叫"公益经济诉讼"）？鉴于我国目前已对民事诉讼、刑事诉讼和行政诉讼立法，而对公益诉讼至今没有单独立法的事实，国内学者一般都是从上述传统三大诉讼法中去寻找税收代位权诉讼的法律依据。部分学者通过论证税收之债与私法之债的共同性，认为债的一般法理对税法的适用性，并由此得出，"税收代位权诉讼是一种特殊的民事诉讼形式。"笔者认为，这一观点是值得商榷的。税收代位权价值取向的国家利益性及其行使后果的利益再分配性，均向人们展示了其特有的经济法属性。税收代位权实体权利的经济法特质决定了与之相配套的权利救济制度也应具有经济法诉讼的属性。
　　近年来，随着我国法学界对公益诉讼研究的不断深入，尤其是媒体对一些具有全国影响公益诉讼案件的报道、宣传和讨论，公益诉讼（包括公益经济诉讼）的价值和理念已为越来越多的为社会公众认知和接受。可以说，2012年新修订的《民事诉讼法》第五十五条正式确立的公益诉讼制度，正是对上述研究成果和公益诉讼现状的正面回应或肯定。
　　因此，在这样一个法律文化背景下，我们有理由乐观预见，在不久的将来，经济法诉讼将成为与民事诉讼、行政诉讼、刑事诉讼并列的第四大诉讼。本文试图通过揭示和评析税收代位权诉讼的经济法诉讼属性，从而为完善我国税收代位权诉讼制度提供有益的理论指导。
　　一、税收代位权的行使充分体现了经济法功能和价值
　　一般而言，税收征管权的行使必须建立在税务机关与纳税人之间的行政管理关系基础之上，即税务机关与纳税人之间存在一种行政管理与被管理的关系。然而，由于税收代位权行使对象是纳税人的债务人，该债务人通常又不在该税务机关的业务管辖范围之内，故两者之间不存在行政管理关系。既然两者之间不存在行政管理关系，那么，税务机关为什么仅凭纳税人怠于行使到期债权对国家税收造成损害，就能够向纳税人的债务人行使代位权呢？笔者认为，其原因在于，税收代位权的行使体现了经济法的再分配功能和社会利益为本位的价值取向。
　　（一）税收代位权充分体现经济法的再分配功
　　能经济法的再分配功能，主要通过"国家之手"即国家调节，对经济领域的利益资源和权利的原有民商法分配安排作出适当的调整，进行某种再分配。那么，为什么在有了民商法等法律对权利分配安排后，还需要经济法对既有权利秩序作出调整和再分配呢？原因在于，仅凭民商的"个体权利本位"，难以避免和解决某些社会不公平问题。税法作为经济法实现国家调节的手段，同样具有再分配功能。对此，我国学者已早有共识。如刘隆亨教授认为，税收是国家凭借政治权力，按照预定标准，无偿地征收实物或货币而形成的特定的分配关系。刘剑文教授认为，税收指国家为实现其职能的需要，按照法律规定，以国家政权体现者身份参与国民收入分配和再分配，强制地、无偿地、固定地取得财政收入的一种规范形式。
　　纳税人与其债务人的利益关系即债权债务关系是在市场调节下形成的，是受民商法保护的利益关系。《税收征管法》基于纳税人怠于行使权利，即不向其债务人主张到期债权以致国家税收利益受到损害的事实，赋予税收征管机关代位行使的权利，这是对原来已经为民商法调整所确认的纳税人与其债务人之间的既有权利秩序的一种调整，或者说是对他们之间利益的再分配。因此，我们可以说，税收代位权充分体现了经济法的再分配功能。
　　（二）税收代位权充分体现了社会利益为本位的经济法价值取向
　　经济法对社会利益和权利的再分配，是基于对社会总体和实质意义上效率和公平正义等目标考量的追求。因为经济法的价值和理念是：社会总体性效率、社会公平、符合正义要求的秩序、自由等。传统民商法是以"个人权利"为本位的法，强调个体的意志和利益，忽视了国家和社会的整体利益。传统行政法以"行政权力"为本位，强调以国家行政机关意志为主导，有时也会造成国家利益与社会利益的冲突。与传统民法和行政法所追求的目标不同，经济法是以社会利益为本位的法。
　　同时经济法也是以"社会责任为本位"的法，强调无论国家还是企业都必须对社会负责，必须对社会发展、提高社会经济效益负责。基于以上价值观，当国家利益与个体利益相冲突时，当局部利益与整体利益发生矛盾时，当眼前利益与长远利益不一致时，政府就有义务出面进行适当的干预，这是经济法固守的价值目标，更体现了经济法所强调的政府社会责任。
　　纳税人怠于行使到期债权，从民商法角度看，好像只涉及纳税人自身某一利益是否实现或放弃，但这种怠于行使权利的结果可能会造成纳税人纳税能力的丧失，间接后果是造成国家利益或社会利益的损失。因此，从这个角度看，税收代位权的行使充分体现了经济法以"社会利益为本位"或"社会责任为本位"的价值取向。
　　二、税收代位权的诉讼活动更多地揭示了经济法诉讼属性
　　税收代位权行使过程中体现的经济法功能，客观上要求与这一实体权利配套的权利救济制度也应该具有经济法诉讼的属性。所谓经济法诉讼又叫公益经济诉讼，是指任何组织和公民都可以根据经济法的授权，对违反经济法规范，侵犯国家和社会经济利益的行为，向法院起诉，由法院按照法定程序在诉讼当事人和其他诉讼参与人参与下，由专业法官的主持的，依法追究违法者法律责任的司法活动。由于我国《税收征管法》将税收代位权诉讼权利只赋予了税务机关，故从现有立法看，税务机关以外的社会组织和公民是无权提起税收代位权诉讼的。但这种诉权主体资格的限制并不能否认税收代位权诉讼的经济法诉讼属性。税收代位权诉讼的经济法诉讼属性主要体现在以下几个方面：
　　首先，税收代位权诉讼突破了起诉权专属于"直接利益关系人"的资格限制。税收代位权诉讼中原告为税务机关，它与被告（纳税人的债务人）之间没有直接的利益关系。它与被告之间也不存在行政管理关系，因为被告基本上不属于原告税务机关业务管辖。这说明，税收代位权的行使不但突破了传统诉讼权利的限制，同时也突破了传统税收征管权行使必须具有征管关系的前提。
　　其次，摆脱了传统诉讼"一对一"的主体模式束缚。在税务机关对纳税人的一个债务人行使代位权仍不能实现足额征收税款入库目的的情况下，税务机关可以向纳税人的多个债务人行使代位权，直到纳税人应纳税款足额入库为止。这说明，通过税法直接赋予税务机关起诉权，能够使诉权不再受诉讼主体与实体权利同一性的限制。
　　再次，突破了起诉前提必须有损害实际发生这一条件。税收代位权诉讼的起诉前提不限于纳税人行为造成损害事实的发生，在损害具有可能发生的潜在威胁下亦可起诉。纳税人怠于行使到期债权的行为发生，并不一定导致国家税款的损害，即使在实施代位权诉讼的情况下，纳税人也可以缴纳税款的。
　　最后，突破了当事人可以自由处分诉权的原则。我国《税收征管法》第三条明文规定："任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。"第二十八条又规定："税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款，不得违反法律、行政法规的规定开征、停征、多征、少征、提前征收、延缓征收或者摊派税款。"以上规定表明，税务机关应依法征收，而不得随意减免应征税款。同样地，作为税收征管权行使的一种特殊形式-税收代位权诉讼中当事人也不能随意处分诉权，即税务机关在税收代位权诉讼中的和解权、请求调解权、以及撤诉权是受到限制的。如果允许税务机关随意处分诉权，也就意味着可以随意减免应征税款，也就意味着国家的税收利益会受到损害。而在传统的民事诉讼中，当事人有权在法律规定的范围内处分自己的民事权利和诉讼权利。税收代位权诉讼中所表现出来的诉权不能自由处分的特点，进一步说明它属于经济法诉讼范畴而不是民事诉讼范畴。
　　此外，能够满足公益经济诉讼必须遵守的"穷尽权利救济原则"。为了防止公益诉讼当事人滥用权利所造成的被告的利益损害，国外在公益诉讼制度设计上采取"穷尽权利救济原则".具体要求是：1. 应当要求公民履行起诉前相应的举报和控告义务。2.应当要求公民履行诉讼前的通告义务。税收代位权诉讼制度设计上当然也应采取"穷尽权利救济原则".税收代位权诉讼中的"穷尽权利救济原则"具体表现在征管过程中的程序性要求。笔者认为，这些程序性安排必须在提起税收代位权诉讼前走完。第一，向纳税人发送催缴税款《税务事项通知书》。第二，经催缴后，纳税人仍不缴纳税款的，进行欠税公告。这是一种由税务机关依法将纳税人欠缴税款的信息予以公告，以此来督促纳税人清缴所欠税款的制度。基于欠税公告带来的声誉负面影响，纳税人迫于压力，也许会较快地履行缴税义务。第三，上述步骤走完后，纳税人仍不履行纳税义务，则税务机关可以直接以书面形式通知纳税人的债务人代为履行纳税义务。以上三步走完后，纳税人和纳税人的债务人均不履行纳税义务的，税务机关可以直接提起税收代位权诉讼。
　　鉴于税收代位权诉讼所带来的时间和金钱成本，税务机关一般均愿意积极实施"穷尽权利救济原则"。
　　三、税收代位权诉讼属性揭示的价值更多体现在对制度完善的指导
　　从上述税收代位权诉讼经济法诉讼属性的揭示中，我们发现，税收代位权诉讼之经济法诉讼的属性要远远大于民事诉讼属性。当然，这一揭示，并不能从逻辑上得出税收代位权诉讼一定就归属于经济法诉讼范畴。但这种揭示对现有制度完善的指导意义是不能否认的。其指导意义主要体现在以下两点：
　　第一，更多地从经济法诉讼的视角去选择完善税收代位权诉讼的路径。
　　《税收征管法》第五十条明确规定："欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。"这里的"可以依照"表述，据笔者理解，有以下三层意思。第一层意思是：在是否依照合同法第七十三条的规定行使代位权的问题上，不是强制性规定。从字面理解是，可以依照执行，也可以不执行；是否执行由税务机关自行决定，执行不执行都可以。第二层意思是：在税收代位权诉讼的属性归属上，没有明确其是行政诉讼还是民事诉讼。如果将其归属于民事诉讼的话，就不存在"可以依照"的问题了。第三层意思是：暗含着还有更适合税收代位权的诉讼类型或模式。这一诉讼类型既不是行政诉讼，也不是民事诉讼。只是立法者无法从现有诉讼法体系中为税收代位权诉讼找到合适的坐标，而作出的权宜之计而已。因此，从长远看，我们应该更多地从经济法诉讼的视角去考虑税收代位权诉讼制度的完善。
　　如果仅仅根据《税收征管法》第五十条的规定，将税收代位权诉讼看作民事诉讼，一味地从民事诉讼法的层面去解决当前税收代位权诉讼面临的问题，这样的思路是错误的。因为民事诉讼奉行的一大原则是诉讼地位平等原则。基于这一原则，要解决税收代位权诉讼中存在问题，如"怠于行使债权"认定的标准问题、诉讼管辖权确认问题、举证责任分配问题、诉讼权利自由处分问题、诉讼地位平等问题、财产保全问题等，几乎是不可能的。这里，我们以"财产保全问题"为例作一分析，就可以证明作者的观点。
　　根据诉权平等原则，民事诉讼双方当事人的地位是平等的，因此，作为原告的税务机关不能像在日常税收征管过程中那样，对欠缴税款的纳税人采取税收保全措施，而只能请求受理案件的人民法院采取保全措施。如果向人民法院提出请求对被告财产采取保全措施，就必须提供担保。但税务机关作为公权力机关如何提供担保，现有法律没有提供合法的依据。
　　如果我们从经济法诉讼的视角去思考上述问题，这些问题也许比较容易解决。根据这一思路，首先，我们应该明白，《税收征管法》是公法。基于该公法而赋予税务机关的税收代位权是一项公权力。其次，我们应该看到，经税收代位权调整产生的社会关系同一般的私法调整产生的社会关系有显著不同的特征。表现为：（1）双方地位不平等，是一种管理与被管理、调节与被调节关系；（2）不必等价有偿，也不是或不完全是自愿协商，而是有一定的国家强制性。第三，法理学的常识告诉我们，税收代位权实体权利的经济法特质决定了与之相配套的权利救济制度也应具有经济法诉讼的属性。因此，与其说《税收征管法》第五十条的规定是一种权宜之计，倒不如说是将一种公权行为的救济制度规定为要参照私权行为的救济方式更为适合。
　　第二，更多地以现有公益诉讼取得的立法成果为基础去完善税收代位权诉讼。
　　2012年8月31日，第十一届全国人大常委会第二十八次会议通过了《全国人民代表大会常务委员会关于修改〈中华人民共和国民事诉讼法〉的决定》。
　　本次修法的一大亮点是将公益诉讼写入了民事诉讼法。《民事诉讼法》第五十五条规定："对污染环境、侵害众多消费者合法权益等损害社会公共利益的行为，法律规定的机关和有关组织可以向人民法院提起诉讼。"这一条款的确立使我国公益诉讼制度迈出跨越性一步，也为我们基于经济法诉讼属性完善税收代位权诉讼提供了制度基础。但是，我们也应该看到，这一法条的内容设置还不够科学和合理。首先是适用范围过于狭窄，法条明确的适用案件类型只有两类。其次是法律规定的机关和有关组织的表述过于笼统，且排除了私人提起公益诉讼的可能。针对这些问题，早在十一届全国人大常委会第二十三次会议审议通过《中华人民共和国民事诉讼法修正案（草案）》时，就有学者对其中第八条提出了修改建议。建议在修改后的《民事诉讼法》第一章里增加一条："对污染环境、侵害众多消费者合法权益、侵害竞争者合法权益的不正当竞争、损害国有资产、不当政府采购以及其他损害国家利益、社会公共利益的行为提起的诉讼，适用本法的规定。"笔者认为，在目前尚未单独制定公益经济诉讼法时，这种暂时依附于《民事诉讼法》来完善税收代位权诉讼的思路是可行的。因为，在司法实践中，我们可以将欠缴税款的纳税人怠于行使到期债权的行为归入"其他损害国家利益"的受案范围之中。法院基于该法条，就可以受理税收代位权诉讼。但从长远着眼，应着手制定独立的《公益经济诉讼法》，并在该法中对税收代位诉讼作出特别规定。
　　四、结 语
　　没有程序法的实体法是不完整的，对税收代位诉讼的研究是税收征管法体系自身完整性的需要。
　　正如马克思所说，"审判程序和法律应该具有同样的精神，因为审判程序只是法律的生命形式，因而也是法律内部生命的表现".税收代位权的可诉性是税法必备的基本属性。社会法的实体权利之实现，必须依赖社会法独特的诉讼机制予以保障。
　　对税收代位权诉讼的研究也是对中国法学界部分学者否认税收代位权存在合理性的回应。确实，没有相关程序配套的税收代位权存在的合理性是值得怀疑的。对税收代位权诉讼的研究是现阶段中国税收征管实践的需要，也是中国社会对税收征管法治化的现实诉求。