论我国税收情报交换立法的完善

　　国际税收情报交换是指各国的税务主管当局之间出于税收征管目的而彼此交换情报的行为。我国已与一百多个国家和地区承诺了相互交换税收情报，这些承诺主要包含《关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（以下简称《税收协定》）中的情报交换条款、《关于税收情报交换的协议》（以下简称《交换协议》）和《多边税收征管互助公约》（以下简称《互助公约》）。实践中，我国税务机关收到缔约国的情报交换请求在数量上逐年增长、在范围上也不断扩大。但同时，我国履行税收情报交换承诺的风险也在不断增大。
　　由于国际条约的税收情报交换条文都很简练、笼统，出现了一些缔约国滥用条约，请求我国提供数量极大、范围极广的涉税信息的现象，造成泄露商业秘密、国家机密，甚至损害我国国家利益的风险。同时，我国国内立法中对国际税收情报交换还存在诸多空白，导致我国税务机关需要适用国内法对条约进行解释或者依据国内法去审查并且拒绝缔约国的不当请求时，出现了无国内法可依的困境。
　　因此，我国有必要尽快完善对税收情报交换的立法，控制情报交换的风险。
　　鉴于目前专项情报交换是我国税务机关在实务操作中与缔约国交换情报的主要方式，本文假设我国应缔约国的专项情报交换请求向缔约国提供相关纳税人的银行账户情报，探讨我国税务机关在每一个环节所面临的立法缺失和风险，并且借鉴其他国家和地区的立法技术和司法经验，提出完善我国立法的建议。
　　一、审查缔约国请求交换的情报是否合法、合理
　　对于缔约国提出的情报交换请求，我国税务机关有权依据国际条约和《国际税收情报交换工作规程》（国税发[2006]70号）的规定进行审核，并且应该拒绝缔约国不符合规定的交换请求。这是我国税务机关在税收情报交换工作中维护国家主权应把好的第一关。
　　我国在国际条约中承诺的可交换情报主要包括两类：一类是"所必需的情报"，主要规定存在于2006 年之前我国签订的《税收协定》中；另一类是"可预见相关的情报"，主要规定在我国所签订的《交换协议》以及在2006之后签订的《税收协定》中。
　　这两类不同的情报源于OECD 在2005 年对OECD范本中税收情报交换条款范围进行的修改，即从原来的"所必需的情报"改为了"可预见相关的情报".虽然OECD在其税收协定范本注释中强调，2005年范本中情报交换范围的改动并非为了改变税收情报交换条款的效果，① 但不可否认的是，无论从字面意义理解还是在操作中，"可预见相关的情报"都比"所必需的情报"的范围要宽泛很多。
　　因此，笔者建议在我国的国内立法中对"所必需的情报"和"可预见相关的情报" 的交换范围做作出具体规定，以便区别对待不同缔约国的情报交换请求。
　　（一）区分"所必需的情报"与"可预见相关的情报" "所必需的情报"与《税收协定》的关联度比较强，通常应是在缔约国已经或即将启动税务调查的情况下，针对有疑问或者缺失的资料向我国提出情报交换请求。我国可以参考OECD在其范本注释中所用的举例的方式，或笼统、或具体地列举能够构成所必需的相关税收情报。例如，纳税人是否构成我国居民纳税人来享受协定待遇、纳税人某笔跨境交易在我国的完税情况等。另外，我国还应要求缔约国证明，其所请求交换的情报是通过其国内正常的行政程序无法获得的情报。参考香港的经验，香港税务局在其情报交换指引手册中就强调，缔约国在向香港请求情报交换之前，必须已经在其本国尽其所能地收集了可获得的信息，并且缔约国政府还必须陈述为何认为其所需要的信息在香港，或拥有、控制该信息的人在香港。
　　对于"可预见相关的情报"，OECD 的建议是应为"缔约国国内法所允许的最广阔范围内的信息".然而，很多国家在国内立法中倾向于对可交换的情报范围作出限制。例如，丹麦虽然在其《税收协定》中多采用了"可预见相关的情报"，但其国内法中明确规定，除非另有规定，否则丹麦履行交换承诺的情报应仅限于《税收协定》规定的税种，适用人的范围也必须为丹麦的纳税居民，并且交换情报的目的应该限于为执行《税收协定》而非为了执行请求国的国内法。
　　（二）防范缔约国进行"散网捕鱼式"的情报搜集无论我国签订的国际条约规定的是"所必需的情报"还是"可预见相关的情报"，缔约国向我国提出交换请求时，都应证明其是基于真实的案件，在其本国已经或即将启动税务调查时，才请求我国提供与案件相关的特定税务信息。缔约国不应仅仅出于怀疑就要求我国提供纳税人的整体情报或者纳税人的大量银行信息，然后再从我国提供的情报中寻找到蛛丝马迹。
　　由于"散网捕鱼式"的情报搜集很难在国内法中作出明确的定义，很多国家和地区采取的方法是设置审查清单，即要求缔约国税务机关在请求交换情报时必须提供清单上要求的详细信息。例如，瑞士的清单上要求缔约国必须提供所请求审查的纳税人的名称、地址、必需的身份信息；详细描述所请求的信息以及希望瑞士提供信息的形式、所请求的信息将用于的税收目的、认定所请求信息在瑞士境内或者信息持有人在瑞士境内的合理理由；若已知信息持有人，则提供信息持有人的名称或地址，并且声明所提出的情报请求符合请求国国内的法律和行政法规要求。
　　目前，我国国内立法缺少的正是这样一个详细完备的审查清单。因此，建议我国可以参考OECD《税收情报交换请求模板清单》和瑞士的经验，制作一份清单并且向缔约国公布。
　　二、充分利用对相关纳税当事人的告知程序
　　我国签订的国际条约都未约定税务机关有将交换请求告知相关纳税当事人的义务，《国际税收情报交换工作规程》虽然制定了告知的条款，但规定的告知是"可以"告知，而不是必须告知。因此，是否告知相关纳税当事人成为我国税务机关的选择权。
　　对于是否应将缔约国的情报交换请求告知"相关纳税当事人"，各国的国内法规定也不尽相同。例如，丹麦像中国一样，规定是否告知是税务机关的选择权。而瑞士要求税务机关必须告知，然后由相关纳税人和信息持有人预判缔约国的请求是否是可预见相关的情报。相关纳税人若对交换请求有异议，则可在30天内提交到瑞士联邦行政法院复议。
　　若是法院复议认为确实涉及到机密或者不构成合理的请求，则该复议结果可以成为瑞士税务机关拒绝缔约国请求的依据。若法院复议认为没有涉及到机密或纳税人复议理由不成立，再瑞士税务机关决定是否向缔约国提交该情报。
　　笔者建议，我国税务机关在实务操作中，应该在法律允许的范围内尽可能地及时告知相关纳税当事人关于缔约国税务情报交换的请求，并且应允许纳税人在一定的时限内提出异议，证明该情报请求是否符合条约约定或者是否涉及不可以披露的信息。这个告知步骤一方面体现了对纳税人权益的尊重，另一方面，由于对缔约国请求交换的税收情报是否涉及到商业秘密只有纳税人自己是最为了解的，若纳税人能向主管税务机关证明缔约国请求的情报可能泄露商业秘密，这些证据则可以成为我国税务机关拒绝缔约国请求的理由，这也可以成为我国对税收情报审查的第二道安全阀门。
　　三、规定银行金融机构提供交换情报的时限
　　在我国税务机关应缔约国请求而向银行金融机构收集情报时，国内法虽然原则性地规定了税务机关可查询银行金融机构的相关信息，但对银行金融机构应在多长期限内提供情报、以及不及时提供情报的法律后果并没有明确规定，这为我国履行国际税收情报交换义务带来了不确定性。
　　对于我国应在多长时间内向缔约国履行提供情报交换的义务，目前我国所签订的大多数国际条约和我国的国内立法都未予以明确。但是，随着国际税务合作的深入，我国履行情报交换义务的时间压力会越来越大。2014年，OECD在其范本注释中加入了建议缔约国在协定中增加交换情报时限的条款。2012 年通过税收透明度和情报交换全球论坛的同行审议时，我国曾在审议报告中承诺尽量在90 日内向缔约国交换情报。虽然审议报告不具有法律约束力，但在审议报告中所承诺的交换时限对我国仍构成了政治上的压力。
　　因此，建议在《税收征管法》的修订中增加向税务机关提供所要求材料的时间时限的规定。我国可以参考新加坡《所得税条例》的规定，新加坡规定信息持有人在收到新加坡税务机关提供信息的通知后，应该在30 日内收集并向新加坡税务机关递交信息。另外，对于不按时或不全面履行提供材料的持有人，征收不超过1 000 新币的行政罚款、每日50 新币的滞纳金和不超过6 个月的监禁。
　　四、向缔约国提供情报前加强审慎审查
　　向缔约国提供其请求的情报是专项情报交换路径上的最后一个环节，也是我国税务机关在维护我国主权方面能够把关的最后一道阀门。因此，我国税务机关在提供情报时应尽谨慎审查职责，确保没有免于提供税收情报的情况，确保缔约国具备为情报保密的能力。
　　（一）审查是否存在免于提供情报的情况我国签订的国际条约一般都规定了被请求国可免于提供情报的情况，包括不必执行在被请求国法律或惯例下不被允许的行政措施，不必提供依据被请求国法律或正常行政渠道下不能获得的情报项目，不必提供会披露贸易、经营、工业、商业或专业秘密或贸易过程的情报或者泄露会违反公共政策（公共秩序）的情报等。在提交税收交换情报前，我国税务机关可以援引这些排他条款，审查、筛选甚至拒绝缔约国的情报交换请求。不过，国内立法的脱节也给我国援引这些排他条款带来了一定的障碍。例如，我国税法中缺少对"贸易、经营、工业、商业或专业秘密或贸易过程"以及"公共政策"、"公共秩序"的定义，这使我国税务机关在援引这些条款时无国内法可依。
　　关于"贸易、经营、工业、商业或专业秘密或贸易过程"以及"公共政策"、"公共秩序"的定义，OECD建议各国在国内法中对这些术语进行定义时不要规定得过于宽泛，例如"贸易、经营、工业、商业或专业秘密或贸易过程"应仅仅涵盖那些具有经济重要性、可以被实际利用、并且未经同意授权使用它们可能导致严重损害的信息；而"公共政策"或"公共秩序"应被限定在极少数的极端案例中，如请求国的税务调查是基于政治、种族或宗教迫害等原因。
　　虽然OECD有上述建议，但实际上各国在国内法中都作出了宽泛的定义。例如，美国国内法对违反"公共政策"情报的规定很宽泛，包括披露后可能损害美国利益、损害条约关系或其他违反公序良俗的事项，美国还未公开的信息，任何项目计划或政策建议，正在起草中的方案、指南或方针政策以及美国国内收入局所规定的合规或大赦或其他敏感时期的信息。虽然OECD的建议有参考价值，但我国在国内立法时不妨参考美国的经验，将这些排他条款中的用语进行宽泛的解释，从而更有助于保护我国的国家利益和居民利益。
　　（二）审查缔约国具备为交换情报保密的能力我国所签订的国际条约约定，缔约国对于我国交换给缔约国的税收情报，应视同其根据国内法获取的情报以同样方式作密件处理。然而，国际条约不可能详述缔约国的国内法对于保密的要求，因此，在提供税收情报时，审查缔约国对我国所提供情报是否具有保密能力至关重要。
　　《国际税收情报交换工作规程》对我国收到缔约国提供的情报时如何采取保密措施作了详细规定。然而，对缔约国作为请求国时如何审查缔约国的保密措施，我国国内法未作出规定。因此，笔者建议，我国可以在立法中增加条款，要求缔约国在向我国请求税收情报交换时，证明其具有相应的情报保密能力。
　　首先，缔约国应证明其国内法中有完善的税收情报保密法规。例如，加拿大的国内法保密措施就规定，外国政府提供的情报不得对外公布，除非提前获得该外国政府的批准。另外，当我国对于税收情报的保密要求比缔约国国内法规定更为严格时，我国还可以要求缔约国适用我国的保密要求。例如，瑞典和丹麦的国内法都规定当情报提供国的保密要求比其本国法律严格时，即使这个要求与其本国法律冲突，也应该适用情报提供国的要求。更重要的是，对于违反保密措施，缔约国国内法必须规定有效的处罚措施。比如，法国刑法规定披露机密情报者将被处于一年以下监禁和15 000欧元以下的罚款。OECD在2012年发布的《保护信息安全》的报告中也建议，情报请求国的国内法应对违反涉税情报保密义务的个人和主管当局规定法律责任，行政责任和刑事责任均应当适用，并且法律责任必须清楚、严格，足以对违反涉税情报保密义务的行为构成威慑。
　　另外，缔约国除了在国内法中规定各项保密措施外，还应有完备的行政措施来执行这些保密规定。比如，缔约国税务机关应设有专门部门或人员负责执行该保密措施，并且对外国政府提供的税收情报归档、设置保密期、对接触的人群和地点设置限制等。我国的国内法也应规定，若缔约国缺少这些法律法规和行政措施，我国可以暂停履行税收情报交换承诺，直至缔约国可以证明其有能力并且也将履行保密义务。
　　五、结 语
　　综上，对于我国国内法在国际税收情报交换领域存在的诸多缺失，笔者建议尽快予以完善，修订相关的国内税法。建议将税收情报交换过程中需要较高效力的国内法依据或者需要多个部门协商合作的依据，增加到对《税收征管法》实施细则的修订中。同时，对于实务操作性较强，并且可能需要不断更新的依据，则宜以国家税务总局制定税收规范性文件的形式来立法，为我国税务机关在国际税收情报交换中掌握主动权提供更多的国内法依据。