应税污染物、征税对象及幅度的解读

　　2015年6月10日，国务院法制办公布《环境保护税法征求意见稿》，笔者希望从三个层面对此意见征求稿展开分析，供各界参考。第一个层面是技术层面，包括征求意见稿涉及到的名称、概念、术语、用词等等，在这个层面上的意见，尽管不是什么大是大非问题，但却也牵涉甚广，尤其是关系到作为一部立法的严谨性，也关系到公众对此的观感；第二个层面是征求意见稿内所涉及的理论问题，即针对这个稿子内提到的一些问题进行理论探讨；低三个层面是征求意见稿外的理论问题，这些问题不在意见稿的范围内，但却是环境保护税的问题，或者说是与征求意见稿相并行的一些问题。作者将依次对此进行分析和讨论，本节主要讨论的便是第一个层面上的技术问题。
　　一、什么是应税污染物
　　作为环境保护税法，立法征税标的物的确定至关重要，从征求意见稿的前后文来看，都有着非常明显的用意，那就是将排污费征收平移为环保税，因此，环境污染就是该税法的主要标的物。对此，征求意见稿也将此明确为一个统一的概念，即“应税污染物”，第一章的第三条规定“本法所称应税污染物是指大气污染物、水污染物、固体废物、建筑施工噪声和工业噪声以及其他污染物”，这里，与新版的《环境保护法》和2003年开始执行的《排污费征收使用管理条例》相比，对于污染物的界定都有很大的传承性，但不同的是，其中增加了“其他污染物”，这似乎是在为未来扩大环境税征收范围留一个余地或缺口（笔者猜测，这可能是为了征收“温室气体碳税”而设），但问题在于，纵观意见稿全文，后面再没有与“其他污染物”相呼应的地方（包括征税目录），也就是说，即便是为了将来扩征做打算，那么也应该在相应的地方做一个解释，以及征收方法方式上的规定。否则，未来只能靠进一步修订来解决，但这对于新法的设立而言似乎不太严谨。
　　笔者的意见是，对于应税污染物，要进行明确的规定，如果现在在某些污染排放物上还不确定的话，也应该对其属性进行确定，譬如规定那些对生态环境造成方面影响或带来损失的污染物，这样一来，也就为未来可能的范围延伸做好准备。假如要依靠一次又一次的立法修订来解决此类问题，社会经济将付出巨大成本。
　　二、谁是征收纳税对象？
　　第一章，第二条规定“在中华人民共和国领域以及管辖的其他海域，直接向环境排放应税污染物的企业事业单位和其他生产经营者为环境保护税的纳税人，应当依照本法规定缴纳环境保护税。”
　　与《排污费征收使用管理条例》相比，征收对象的范围明确为“企业事业单位和其他生产经营者”，而不是笼统的“单位和个体工商户”，这一范围的主要含义在于，环保税的征收对象是生产者，而不是消费者，是生产过程，而不是消费过程，这意味着，我们初步圈定的环保税纳税人范围为“排污者+生产者”，其中值得斟酌的是，根据应税污染物的标准，包括各级政府、非盈利机构等在内的各类介于生产与消费之间的机构也都会排放不同的应税污染物（譬如建筑排放，交通排放等），那么，这些机构要不要纳入征收对象的范围内？笔者认为，除了按照生产和消费的标准来划分之外，还可以引入排放规模的标准，也就是任何机构的排放规模如果超过某个水平，从保护生态环境的必要性来看，都应该纳入到征收范围之内，这样可以避免出现可能的征税漏出。
　　与征税对象相关的另一个技术问题是，征求意见稿还规定了几种优惠免税的特例，譬如农业生产、交通运输以及垃圾污水处理厂等都属于这个特例的范围，事实上，这三个方面都是污染物排放的重要来源，譬如，交通运输就是大气污染物排放的主要成因，而如果某个企业就是从事交通运输经营为主，那么，对其污染排放进行豁免不就造成了极大的不公平吗？同时，征求意见稿规定，“企业事业单位和其他生产经营者向依法设立的城镇污水处理厂、城镇生活垃圾处理场排放应税污染物的，不征收环境保护税。对企业事业单位和其他生产经营者在符合环境保护标准的设施、场所贮存或者处置的工业固体废物，不征收环境保护税。”这一条规定与上述垃圾污水处理厂的排污有免税资格相结合，就意味着垃圾污水处理厂可能会成为众多企业规避缴纳环保税的重要途径。
　　对此，笔者认为，环境保护税的确立不能出于某些体制上的因素而在初期就在征收对象形成差异化待遇，而应该一视同仁，从生态环境保护的本质需要出发，来进行一体化设计。
　　三、征税的幅度
　　在征求意见稿后附有一个《环境保护税税目税额表》，对不同污染物的征税幅度进行了规定，总体上，收税幅度与原先排污费的水平相当，这一点原则上也无可厚非。同时，征求意见稿还对两种特殊情况分别作了奖惩方面的规定。
　　其一，具有以下排放应税大气污染物和水污染物情形的，加倍征收环境保护税：（一）污染物排放浓度值高于国家或者地方规定的污染物排放标准的，或者污染物排放量高于规定的排放总量指标的，按照当地适用税额标准的2倍计征；（二）污染物排放浓度值高于国家或者地方规定的污染物排放标准，同时污染物排放量高于规定的排放总量指标的，按照当地适用税额标准的3倍计征。
　　其二，纳税人排放应税大气污染物和水污染物的浓度值低于国家或者地方规定污染物排放标准50%以上，且未超过污染物排放总量控制指标的，省、自治区、直辖市人民政府可以决定在一定期限内减半征收环境保护税。
　　这两条规定有点类似于浓度（或总量）标准意义上的累进税，作此规定的初衷在于鼓励减排和少排，但是简单地用高于或低于来规定纳税的比例似乎过于简单，特别是某些污染物浓度水平的高低差别与其处理成本有较大关系的话，这样的规定其实并不是限制排放，而是相反地鼓励了超浓度排放，这是一方面。
　　另一方面，对于垃圾污水处理厂而言，达到排放标准的污染物就免税，而对其他纳税人而言，即便达到“低于国家或者地方规定污染物排放标准50%以上”，仍然要缴纳50%的水平，这实则是100%地鼓励其他纳税人将垃圾和污水等污染物交由垃圾污水处理厂来处置，如果是这样的话，这条规定其实也就失去了它应有的奖惩作用，不如直接修改为大气污染物的浓度值低于国家或者地方规定污染物排放标准50%以上等等为好。