我国税收法定原则的法治化进程研究

　　党的十八届三中全会明确提出"落实税收法定原则"，这是为推动国家治理体系和治理能力现代化、全面推进依法治国而作出的重要战略部署。在这一精神指导下，我国税收法定原则的法治化已具备良好的环境。税收是关系国计民生的大事，实现税收的法治化是依法治国的应有之意。我国税收法定原则的法治化进程也是全面推进依法治国面临的一个重要课题。而在历史和现实中，我国税收法定原则却经历和正在经历着漫长的法治化过程。
　　一、税收法定原则溯源
　　税收是国家据以进行宏观调控的重要工具。没有税收，国家机器就不能有效运作，公共物品也不能有效供给。税收有着非常重要的地位。税收活动必须依法进行，否则将难以展开。随着国家经济与文化的发展，法律制度的不断健全，税收法定原则逐渐产生。
　　（一）税收法定原则之溯源
　　税收法定原则，又称税收法定主义，最早产生于英国。在封建君主制的英国，国王为了满足私欲，寻找各种借口动辄增加赋税。封建社会末期，英国贵族为了限制王权，开始谋求将批税权归于他们可以参加的机构，例如国会，而国会成员主要是封建贵族和新兴资产阶级。因此，国会与国王在争夺课税权的斗争中矛盾越来越深，导致英国历史上先后形成了一系列在税收上限制王权的法律文件。这些法律文件大都强调经过被课税者同意的税收才是合法的。以《权利法案》中的相关规定为标志，英国正式确立了税收法定原则。
　　美国在这方面继承英国传统。美国独立战争后，1787 年在宪法中规定，"有关征税的所有法案应在众议院中提出，但参议院得以处理其他法案的方式，以修正案提出建议或表示同意。国会有权赋课并征收税收、进口关税、国产税和包括关税与国产税在内的其他税收…………"自此，税收法定原则在美国确立。
　　在税收法定原则的产生和发展过程中，另一个具有代表意义的国家是法国。十三、十四世纪的法国就产生了代表纳税人利益的等级会议。等级会议的存在在一定程度上限制了国王的征税权。到了路易十四时代，国王独揽大权，一方面收买贵族和教士，一方面加重对平民的苛捐杂税。法国大革命后，《人权宣言》第十四条规定，"所有公民都有权亲身或由其代表来确认赋税的必要性，自由地加以认可，注意其用途，决定税率、税额、客体、征收方式和时期。"自《法兰西共和国宪法》出台后，法国逐渐确立了税收法定主义。
　　综上所述，随着法治化进程的推进，西方发达国家逐渐在本国法律中明确规定了税收法定原则。
　　由此可见，税收法定原则的实现是一个国家法治化的重要内容。
　　（二）税收法定原则在中国的践行
　　依法治国方略的提出，为我国法治化进程提供了定位。在建设法治中国的历史进程中，必须以法治方式处理好国家与纳税人、立法与行政、中央与地方等多维度关系。税收同时涉及到这些方面，更加需要以完善的税收法律体系来界定各方关系，从而实现纳税人依法纳税、税务机关依法征税、国家依法取得财政收入。
　　改革开放后，全国人大及其常委会始终高度重视税收法定原则的贯彻落实，积极推动税收立法工作，《个人所得税法》、《税收征管法》、《企业所得税法》等相继出台。从1985 年起，对税收方面的问题，全国人大授权国务院，在符合宪法和法律的条件下，制定暂行规定或者条例。随着依法治国方略先后被第八届全国人大和党的十五大认可和确定，依法治税也随之成为依法治国的一项重要内容。2000 年召开的第九届全国人民代表大会第三次会议通过的《立法法》对税收法定原则予以明确规定，"税收事项只能制定法律。尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常委会有权作出授权决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先行制定行政法规".自此，确立了符合当时历史特点的税收立法权限模式。到2011 年，中国特色社会主义法律体系已经基本形成。党的十八届四中全会提出，全面推进依法治国，建设中国特色社会主义法治体系，标志着我国的法治化进程有了更加明确的目标，也因此最终确定并实现。
　　二、税收法定原则释义
　　税收法定原则，又称税收法定主义或税收法律主义、税捐法定主义。虽然称谓不同，但基本的内涵相近。关于其含义，较具代表性的观点有，张守文（2012）认为税收主体的权利与义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素必须且只能由法律予以明确规定，征税主体的权利与义务只能以法律规定为依据，没有法律规定，任何主体不得征税和减免征收。饶方（1997）认为，征税主体必须且仅依法律的规定，纳税主体依且仅依法律的规定纳税，有税必有法，未经立法不得征税。两种观点殊途同归，都从征税主体和纳税主体间的关系出发来界定税收法定原则，强调税收的法律依据。
　　从表述上看，张守文教授的观点更明晰。从其内涵出发，税收法定原则应包括以下几方面内容。
　　（一）立法权限和立法程序的规定
　　税收立法的主体必须是法定的。税收立法的颁布、修改和废止，各个级别的立法机关应有明确清晰的权限划分，任何超越立法权限的立法行为都要被取缔。有立法权限的立法主体应严格按照立法的步骤、路径和程序立法，违反立法程序的税收立法则不合法，即不能适用。
　　（二）任何税收行为皆有法可依
　　税收涉及到纳税人的利益，任何税收行为都应有法可依，不允许有任何超越法律之外的任意调税、涨税行为，必须做到课税行为法定化。税务机关不能对税法作任意变通的解释，包括税法的实体性和程序性规定。税务机关既不能任意减税、免税，也无权任意停止税款征收或延缓税款征收，即减免和征收延缓是违法的，没有任何约束力。凡是开征新税的，都要履行法定程序。
　　（三）课税税种法定
　　任何一个税种的税目、税率、开征、停征等都要有法律的明文规定。每一个税种对应的法律法规都应是明确的。没有经过最高权力机关立法，不能任意开征、停征任何税种。若征税机关在没有法律规定的情况下向公民或法人征税，则属侵犯公民或法人合法财产权行为。
　　（四）税收要素法定
　　税收要素包括税收实体法要素和税收程序法要素。实体法要素包括税法主体、征税客体、税目与计税依据、税率等，程序法要素包括纳税时间和纳税地点。实体法要素和程序法要素都应是法定的。税收要素法定来源于刑法中"法无明文规定不为罪，法无明文规定不处罚"的罪刑法定主义。
　　三、税收法定原则的法治化缺失
　　新中国成立以后，特别是改革开放以来，税收法定原则在中国特色社会主义法律体系中逐步显现出来，已被党和国家领导人高度重视，税收法治理念正在深入人心。但在立法、执法和司法实践中，税收法定原则的落实仍存在许多问题。
　　（一）宪法尚未对税收法定原则作出明确规定
　　税收法定原则是税法的最高法律原则，被称为税收领域中的"帝王条款".在法治国家，税收既要体现民主，又要考虑社会安定性因素，更应体现民主和法治等现代宪法理念，故应成为宪法的一项基本原则。税收法定这项具有宪法位阶的法律原则，理应在宪法中有明确规定。目前，我国《宪法》第五十六条规定："中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。"此规定强调了纳税人的纳税义务，却忽略了对纳税人权益的强调。
　　（二）税收立法权限不明
　　税收法定首先要求税收立法法定，立法权限要明确。目前，我国的18个税种中，只有个人所得税、企业所得税和车船税3 个税种是由全国人大立法征收的，其他税种均由国务院根据全国人大的授权，制定税收暂行条例进行征税。说明我国目前的税收立法模式是"行政主导的税收立法".这种税收立法权的下放模式虽适应了特定历史时期经济开放和税制改革的需要，在我国税收制度建立的过程中发挥了重要作用，但由于权限过于宽泛，缺乏有效监督，必然衍生出行政权力过于膨胀等负面效应。同时，当前的税收立法体制意味着我国的15种税种游离在人大立法之外，导致这些税种存在人为干预空间。
　　由于缺乏法律的硬性约束，某些地方政府在招商引资过程中开打"价格战"随意降低税率，形成招商引资行业的不正当竞争。此外，税收立法权限不明还会导致实践中某些随意的调税行为。在新时期，若要更好地贯彻税收法定，税收立法的权限还需进一步规范和明了。
　　（三）税收体系不够合理
　　我国现行的税收体系可分为两大类，直接税和间接税。直接税对调节收入分配的方式更直接，主要由经营者或资源利用、使用者自己承担，如企业所得税、个人所得税、房产税等。间接税主要由消费者承担，消费者购买的产品里就包含着税，企业只不过是一个载体，如增值税、消费税、营业税等。在西方发达国家，直接税的比重一般都在50% 以上；而我国直接税的比重不到30%，间接税占到70% 以上。间接税比重过高，对经济发展和社会生活稳定会产生不利影响，如拉大贫富差距、引发通货膨胀等。
　　（四）税收执法中自由裁量权滥用
　　税务机关在税收执法活动中有一定的自由裁量权，用来灵活处理税收活动中多变的情况，保证税收行政效率。但在税务机关行使自由裁量权时，基于各方面原因，存在滥用自由裁量权现象：1.不公平对待。如同责不同罚，不同责却同罚，对纳税人的合法权益造成损害。2.考虑不周全。一方面过多地考虑了不相关因素，如在税务稽查中，发现纳税人有虚假申报少缴税款的行为，出于地方保护主义，仅做补税处理，而未按《税收征管法》给予处罚；另一方面未全面考虑相关因素，如税务机关在处理纳税人违法行为时，未充分考虑依法应从轻或减轻的情结，而是自主决定给予从重处罚。3.任意解释税收相关法律。税收法律中会有一定数量的弹性规定，如《税收征管法实施细则》第八十五条规定："税务机关应当建立科学的检查制度，统筹安排检查工作，严格控制对纳税人、扣缴义务人的检查次数。"而在实际执法中，查与不查、检查次数多少都存在很大的随意性，给纳税人造成不应有的压力，影响其在市场上的竞争力。税收执法中自由裁量权的滥用，妨碍了税收法定原则的贯彻。
　　四、进一步落实税收法定原则的路径
　　（一）税收法定原则应尽快在宪法中作出明确规定
　　首先，我国宪法中应明确规定税收法定原则。
　　一是规定税收法定原则的内容，结合《立法法》中的相关规定进行完善；二是根据我国分税制财政管理体制的需要，规定不同层级的税收立法权，理顺中央和地方政府之间、各级地方政府之间的税收分配关系；三是针对征税行政行为规定科学严密的审计制度。其次，宪法中应充分体现保障纳税人权益的内容。宪法的重要任务是保障公民和法人的人身、财产权利的实现。在征税活动中，纳税人是弱势群体，他们的权益很容易受到侵犯。因此，除了在宪法中规定纳税人的义务外，还应当体现纳税人的权利。只有在宪法中将税收法定原则作为一项基本原则固定下来，才能起到统领其他税收法规的作用，为依法治税提供坚实的宪法基础。再次，宪法还应对征税机关的权力即责任作出明确规定。在税收法律关系中，权力与责任是相对的，税务行政机关在享有税收征管权的同时也负有依法征税的责任，既强调征税机关的权力，又强调其责任，才符合"有权必有责"的执法理念。
　　（二）进一步明确税收立法权限
　　根据《立法法》第八条，只能制定法律的内容之一就包括"对于税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度".这是关于税收立法权限的原则性规定，是名副其实的"税收法定"条款。
　　在我国，制定法律的机关是全国人大及其常委会，《立法法》的规定意味着我国在税收立法中，行政主导的税收立法体制将向人大主导的税收立法体制转化，以全力推进我国的税收法定原则法治化。只有立法权限明确了，才能保证对税收征管权力有更好的监督，避免权力滥用。除此之外，全国人大在"开门立法"过程中，要进一步推动消费税、资源税改革，推行房地产税、环境保护税立法相关工作，进一步完善税收立法程序，使纳税人代表和社会公众都能充分参与，如召开座谈会、听证会等，广泛征求意见，最终实现构建以税收法律为主体、税收行政法规为辅的新型税收法律体系。
　　（三）对税收行政行为实行全面严格的监督
　　严格执法是贯彻落实税收法定原则的保障。为了确保严格规范的税收执法，避免税收行政权力的滥用，必须对税收执法行为进行有效的监督。
　　1.要对税收执法行为实施各项检查，实施包括全面执法检查、专项执法检查和日常执法检查相配合的一整套执法检查制度，实现对税收执法全过程的监督与控制。
　　2.进一步完善税务行政救济制度，充分发挥行政相对人的监督作用。税务行政救济制度是公民、法人或其他组织等税务行政相对人认为税务机关的行政行为造成自己合法权益的损害，请求有关国家机关给予的法律补救。税务行政救济的途径主要是税务行政复议、税务行政诉讼和税务行政赔偿。完善的税务行政救济制度可更好地监督税务行政机关的权力运作，保护纳税人的权利，有效平衡税务机关和纳税人的关系，维护社会和谐稳定。
　　3. 完善税务行政案件审理制度，并以行政规章的形式颁发。为了使税务行政行为更加公平、合理、公正，税务行政机关可采取税务行政案件集体审理、办案部门直接审理和重大案件审理委员会审理相结合的制度。税务行政案件集体审理制度是由税务行政案件审理部门和税务行政案件查处部门组成合议小组，在对所查处案件进行充分讨论、分析的基础上进行合议，并根据不同情况作出判断：（1）同意税务案件查处部门的处理意见；（2）变更税务案件查处部门的处理意见并重新作出处理意见；（3）对证据不足、事实不清、程序不合法或理由不充分的，责成查处部门补充或撤销案件。审理终结后，由审理部门将审理记录交审理人员审查、签名后存入案卷卷宗。
　　县级以上的国家税务局应建立重大税务案件审理委员会，负责对以下案件进行审理：（1）纳税人偷税数额在较大以上或占应纳税额比例较高的重大税务案件；（2）案件当事人在本辖区内有较大影响的或案件性质复杂、情结严重、难以定性的案件；（3）其他认为应由审理委员会审理的重大、复杂案件。
　　（四）加强对税收司法活动的监督
　　在税收司法活动中，税收司法机关要代表国家按照法定的职权和程序处理各类税务案件。在党的十八届四中全会召开之后，加强对司法活动的监督成为促进司法公正的重要内容。要实现税收法治，就必须加强对税收司法活动的监督，以真正体现司法公正和效率。首先，在税收司法案件的处理过程中，要建立领导人参与登记制度，防止利用行政权力对税收司法活动的干预。其次，在税收司法活动中，要完善人民监督员制度，严格查办税收职务犯罪。党的十八届四中全会通过的《中共中央关于全面推进依法治国若干问题的决定》中指出，"要完善人民监督员制度，重点监督检察机关查办职务犯罪的立案、羁押、扣押冻结财物、起诉等环节的执法活动".第三，要加强对税收司法工作的舆论监督。舆论监督有利于促进司法公正，提升司法公信力。一方面，司法机关要重视人民群众对重大税务案件的举报行为，及时查证，及时处理；另一方面，司法机关要及时回应公众对重大税务案件的关注，以开放、坦诚和自信的态度，实施阳光司法，确保司法公正。最后，要努力提高税收司法人员的业务素质。税收司法活动涉及税务会计、审计等一系列相关专业知识，税收司法人员只有具备这些专业知识，才能提高税收司法工作