税收法定与实质课税的博弈

　　“真理是上帝手中破裂的镜子，每个人手里都拿了一块。”正如这句伊朗谚语所言，在涉税行政案件中，虽然法院是征纳纠纷的最终裁决方，但对于行政机关和司法机关可能存在的不同判断，有时不应简单以“黑白对错”做评价，而应将其视为两片碎镜，观察它们折射出的不同法益和价值，以及其中蕴含的博弈与协调规则。林某诉A市地税局对外税务分局的行政诉讼案件就体现了这一点。
　　隐名出资遇到矛盾的性质认定
　　林某以隐名股东身份向某外商独资企业出资，并参与经营管理。后因纠纷，双方约定林某在获返本金，并额外获得30万美元后退出该企业，以上事实已在双方的民事判决书中得以确认。
　　针对上述交易，A市地税局对外税务分局经过检查作出税务处理决定：林某额外获得款项为股权转让溢价收入，应缴纳相关税费。
　　林某不服此处理决定，提起行政诉讼，辩称根据我国外资企业法相关规定，外资企业应由国务院对外经济贸易主管部门或国务院授权的机关审查批准，其投资行为未取得相关部门的批准及认可，其并不具备法定的股东身份，由无效投资行为获得的返还，不应认定为应税所得。
　　一审法院支持了被告税务机关的主张；二审法院则支持了原告林某的主张，认定林某的投资行为是无效投资，其取得的补偿金不应认定为股权转让溢价收入，并以“事实不清”为由，判决撤销被告税务机关所作的税务处理决定和一审判决。
　　所引出的矛盾问题该如何理解
　　上述案例中，法院已经确认林某“隐名出资”的事实，税务机关据此穿透其“隐名”的表象，确认其股权投资和股权转让“实质”的做法，为何在获得一审法院支持后，没能获得二审法院的支持？在争取出资权益的民事诉讼中，林某的“隐名出资”得到了民法的保护，而在行政诉讼中，却被认定为“无效投资”和非课税对象。对此矛盾的认定结果，该如何理解？对非法和无效投资行为是否可以课税？下面，笔者从民事和行政法律关系的差异、税收法定和实质课税角度展开分析。
　　（一）隐名投资的有效性
　　在现代社会，由于人们对交易灵活性和保密性需求的不断上升，“隐名出资”越来越多地出现在商业行为中，例如为规避公司股东人数上限而作的职工持股会、为融资交易而作的股权代持等。在民事活动中，“隐名出资”虽然违反了工商行政管理的相关规定，但在司法解释和实践中，大多并不被认定为无效民事行为。
　　《最高人民法院关于适用若干问题的规定（三）》第二十五条规定，有限责任公司的实际出资人与名义出资人订立合同，约定由实际出资人出资并享有投资权益，以名义出资人为名义股东，实际出资人与名义股东对该合同效力发生争议的，如无合同法第五十二条规定的情形，人民法院应当认定该合同有效。前款规定的实际出资人与名义股东因投资权益的归属发生争议，实际出资人以其实际履行了出资义务为由向名义股东主张权利的，人民法院应予支持。于是，隐名出资人的合法权益通常会得到法律保护。
　　究其原因，在于隐名出资行为是基于隐名出资人与名义股东平等自愿的民事法律关系而产生的。而在行政管理上，“隐名出资”违反了企业登记设立的相关行政法规，损害了行政管理秩序和公示公信原则，会产生出资行为无效和不得对抗善意第三人的不利后果。这种不同，是由民法和行政法所调整社会关系的不同属性所决定的。
　　（二）税收法定的缺陷 本案中，二审法院对税务机关“穿透”行为的否定，系基于税收法定的考量。
　　作为近代法治的先驱，税收法定已在各国税收立法中得到确认，成为税收立法和行政最根本的原则。在税收法定原则之下，对国家税权的限制，保护了公民财产权，体现了纳税人人权主义。从严格法定角度看，本案中林某不是法定股东，其投资行为无效而不具有课税主体身份。但林某获得的收益，是基于有效民事行为而产生的，具备了行为存续、经济效果、负税能力等课税特征，如不予征税，势必有损其他同等纳税人的公平税权，有违税收执法公正性。
　　本案中，二审法院否定了税务机关对林某从某外企取得的收益为股权转让溢价收入的性质认定，并提出鉴于林某对某外企的投资是无效投资，其从该企业取得的补偿金只能认定为其他财产所得，但由于我国个人所得税法第二条第十一款对于“其他所得”有必须“经国务院财政部门确定征税”的限制性规定，该笔收益仍不具有法定课税的条件。由此可见，税收法定原则存在固有缺陷，即滞后性和形式性，难以全面应对复杂多变的经济现象。
　　（三）税收法定与实质课税的博弈 本案中，税务机关对林某行为的“穿透”认定，系基于实质课税原则做出的。
　　实质课税，滥觞于德国1919年实施的《帝国租税通则》。该通则第四十一条规定，即使在法律行为无效的场合或法律行为失去效力的场合，只要当事者使该法律行为的经济成果发生或成立了，则无碍课税。依据税法另有明确规定时，不在此限。实质课税是指应根据客观事实确定是否符合课税要件，并根据纳税人的真实负担能力决定纳税人的税负，而不能仅考虑相关外观和形式。实质课税原则的适用克服了税收法定原则的弊端，有利于税收公平的实现和行政效率的提高。
　　但在我国，实质课税原则并未能像税收法定原则一样，取得法定基本原则的地位，而是散见于税收实体法和程序法的个别规定。在实践中，实质课税原则被更多地运用在国际反避税工作中，且审批层级较高，适用较为谨慎。究其原因在于，实质课税原则赋予行政机关更大的自由裁量权，存在架空税收法定原则、滥用税收解释权和侵害公民财产权的可能。同时，出于税制差异、社会稳定和鼓励创新等多种因素的考量，目前对该原则的适用规范，国内税法解释弱于国际反避税规则。 如上分析，本案中司法和行政的裁量差异，其实质是对税收法定和实质课税原则的利弊权衡和取舍，法院的推理过程是对不同利益关系冲突的权衡和协调。在类似的诉讼案件中，我们可以看到，法院更多是站在维护税收法定原则的角度作出裁决。例如前不久公布的《袁某逃税案刑事一审刑事判决书》显示，法院认定“隐名股东不是法定纳税义务人，显名股东和隐名股东之间的民事法律关系不能对抗显名股东的纳税义务”，即由显名股东承担隐名股东逃避缴纳税款的违法后果。
　　司法对税收法定原则的坚持，并不必然意味着对实质课税意义的抹杀，更不意味着行政机关应放弃实质课税原则，而是要通过这种博弈权衡，提醒行政机关：实质课税应在税收法定原则之下，探索和建立包括裁量原则、证据规则和内部监督原则等内容的全面、成文的适用规则体系，从而实现二者的共同目标——税收公平。